استاندارد حسابداری مجموعه ای از اصول، استانداردها و رویه های مشترک است که اساس سیاست‌های حسابداری مالی و شیوه‌های حسابداری را تعریف می‌کند. به عبارت دیگر استانداردهای حسابداری، مقررات حاکم بر چگونگی انجام کار حسابداری هستند و به نوعی می‌توان آن‌ها را قلمرو فعالیت حسابداران دانست. استانداردهای حسابداری شفافیت گزارشگری مالی را در همه کشورها بهبود می‌بخشد. استانداردهای حسابداری معیارهایی رسمی و همگانی هستند که از سوی استانداردگذار قانونی وضع می‌شوند و همه شخصیت‌های حسابداری یا واحدهای گزارشگر موظف به رعایت آن‌ها در انجام فعالیت‌های حسابداری و گزارشگری مالی هستند.
استانداردهای گزارشگری مالی بین‌المللی (IFRS)، به مجموعه‌ای از استانداردهای حسابداری گفته می‌شود که توسط هیئت استانداردهای حسابداری بین‌المللی (IASB) تدوین شده‌اند. هدف این استانداردها، تهیه صورت‌های مالی شرکت‌های سهامی در قالب یک استاندارد جهانی است.
دارایی‌های نامشهود عبارت‌اند از دارایی‌هایی که قابل لمس و فیزیکی نیستند؛ مانند نرم‌افزارها، مالکیت فکری، روش‌های کسبوکار و برند. در مقابل آن‌ها، دارایی‌های مشهود قرار دارد که قابل لمس و فیزیکی هستند؛ مانند زمین، وسایل نقلیه، تجهیزات فنی و ماشین‌آلات.
استاندارد بین‌المللی گزارشگری مالی شماره ۳۸ در خصوص دارایی‌های نامشهود شرکت‌ها یا سازمان‌های تجاری اغلب برای تحصیل، توسعه، نگهداری یا بهبود منابع نامشهود مانند دانش علمی یا فنی، طراحی و اجرای فرایندها یا سیستم‌های جدید، حق امتیازها، دارایی فکری، دانش بازار و علائم تجاری (شــــامل نام تجاری و حق انتشار) که منابع را مصرف می‌کنند یا متحمل بدهی می‌شوند، کاربرد دارد.
از مثال‌های رایج از اقلام این سرفصل‌های کلی می‌توان به نرم‌افزار رایانه‌ای، حق اختراع، حق تکثیر، فیلم‌های پویانمایی، فهرست مشتریان، حقوق خدمات رهنی، مجوز ماهیگیری، سهمیه‌های واردات، فرانشیز، روابط با مشتری یا عرضه‌کننده، وفاداری مشتری، سهم از بازار و حقوق بازاریابی اشاره کرد که در تفاوت با استاندارد شماره ۱۷ حسابداری ایران که قبلاً استفاده می‌شد.
از آنجایی که قابل تشخیص بودن دارایی‌های نامشهود از سرفصل سرقفلی سؤال همیشگی کسبوکارها بوده که گاهی به اشتباه سرقفلی را به جای دارایی‌های نامشهود شناسایی می‌کنند، در این استاندارد بین‌المللی مقرر شده که وجه تمایز این دو با یکدیگر به وضوح تعیین شود. به این علت که موضوع سرقفلی عموماً در کسبوکارهای نوپا و مجازی کاربرد نداشته و استفاده از سرفصل‌های دارایی‌های نامشهود مزایای بیشتر و بهتری را برای این کسبوکارها در پی دارد.
طبق بند ۱۲ این استاندارد دارایی‌های نامشهود در دو صورت قابل تشخیص است:
- دارایی قابل تفکیک باشد.
یعنی قابلیت جدا بودن یا جدا شدن از شرکت یا سازمان به جهت فروش، انتقال، اعطای مجوز، اجاره یا معاوضه با دارایی یا بدهی قابل تشخیص را چه به صورت جداگانه یا همراه با قرارداد داشته باشد، صرف نظر از این که سازمان تجاری هدف انجام این کار را داشته باشد؛ مانند نرم‌افزارها و اپلیکیشن‌هایی نظیر مدیریت ارتباط با مشتری (CRM) و … که در کسبوکارها استفاده می‌شود و با جداسازی آن‌ها از فرایندهای اجرایی هیچ خللی در روند امور جاری ایجاد نشود.
- دارایی از حقوق قراردادی یا سایر حقوق قانونی ناشی شود، صرف نظر از اینکه حقوق مزبور قابل انتقال یا قابل تفکیک از واحد تجاری یا سایر حقوق و تعهدات باشد. منظور این است که بتوان برای آن تعاریف قانونی را لحاظ کرد.
شرایط کنترل منافع اقتصادی دارایی نامشهود توسط کسبوکارها
در این استاندارد بین‌المللی، شرکت‌ها یا سازمان‌ها زمانی دارایی‌های نامشهود را کنترل می‌نمایند که جهت کسب منافع اقتصادی آتی از آن و عدم دسترسی دیگران جهت استفاده از منافع دارایی مربوطه تسلط داشته باشند. شرکت‌ها و سازمان‌های تجاری در زمان کنترل منافع اقتصادی دارایی نامشهود به طور معمول از حق قانونی قابل اعمال در مراجع قانونی برخوردار خواهند بود.
در این استاندارد همچنین تصریح شده که ممکن است سازمان تجاری مجموعه‌ای از مشتریان یا سهم از بازار را در اختیار داشته و به دلیل تلاش برای برقراری ارتباط با مشتریان و ایجاد وفاداری در آن‌ها، انتظار داشته باشد مشتریان همچنان با سازمان تجاری دادوستد نمایند. اما در صورت نبود حقوق قانونی یا روش‌های کنترلی دیگر برای حفاظت از ارتباط با مشتریان یا وفاداری آن‌ها نتواند به طور معمول بر منافع اقتصادی مورد انتظار ناشی از آن کنترل کافی داشته باشد، در نتیجه تعریف دارایی‌های نامشهود احراز نمی‌شود.
در نبود حقوق قانونی برای محافظت از ارتباط با مشتریان (مانند مجموعه مشتریان، سهم از بازار، روابط با مشتریان و وفاداری مشتری) معاملات مبادله‌ای در روابط غیر قراردادی یکسان یا مشابه با مشتریان (به جز مواردی که بخشی از ترکیب تجاری است) شواهدی فراهم می‌کند که نشان می‌دهد سازمان تجاری با این شرایط هم توانایی کنترل منافع اقتصادی آتی مورد انتظار ناشی از روابط با مشتریان را دارا خواهد بود.
برای درک این موضوع با ذکر یک نمونه، بهتر است سراغ سایت‌های خبری برویم که از حقوق قانونی برخوردارند و یک کسبوکار نمی‌تواند از محتوای آن‌ها بدون ذکر منابع استفاده نماید. همچنین در فضای مجازی پردازشگرهای گوگل با چنین کاری مخالف هستند و امتیازات منفی در زمان استفاده از این گونه محتواهای استفاده شده در نظر خواهند گرفت. پس به راحتی می‌توان متوجه شد که موضوع برخورداری از حقوق قانونی توسط سایت گوگل در نظر گرفته شده است. همچنین، از آنجا که این معاملات مبادله‌ای شواهدی از تفکیک‌پذیری روابط با مشتریان را نیز فراهم می‌کند، این روابط تعریف دارایی نامشهود را احراز می‌کند.
منافع اقتصادی آتی ناشی از ایجاد دارایی نامشهود
جریان منافع اقتصادی آتی ناشی از ایجاد دارایی نامشهود، ممکن است شامل درآمد عملیاتی حاصل از فروش محصولات یا خدمات، صرفه‌جویی در مخارج یا سایر منافع ناشی از استفاده دارایی توسط سازمان یا شرکت تجاری باشد.
به طور معمول، مبلغی که یک شرکت برای تحصیل جداگانه دارایی نامشهود پرداخت می‌کند، انتظارات و احتمال ورود منافع اقتصادی آتی نهفته در دارایی را به آن شرکت منعکس خواهد کرد. این موضوع دقیقاً در زمان تهیه (ساخت) یک نرم‌افزار جهت تقویت زیرساخت‌های شرکت و بهبود و تکمیل آن نرم‌افزار و حتی آماده‌سازی آن جهت ارائه در بازار مشتریان نمایان است.
به عبارت دیگر، کسبوکار حتی اگر درباره زمان‌بندی یا مبلغ جریان ورودی پیش‌بینی یا برآورد نامطمئن داشته باشد؛ اما انتظار ورود جریان منافع اقتصادی را در آینده دارد. بنابراین، برای دارایی‌های نامشهودی که جداگانه تحصیل می‌شود، همواره فرض می‌شود معیار شناخت مربوط به محتمل بودن شناخت دارایی نامشهود احراز می‌گردد. تعریف بالا می‌تواند در زمان وجود یک دارایی نامشهود در کسبوکارهای مجازی مانند اپلیکیشن در حال تکمیل و تبلیغات محیطی جهت جذب کاربر برای استفاده و توسعه آن اپلیکیشن کاربرد داشته باشد.
از موضوعاتی که در زمان ثبت دارایی‌های نامشهود گاهاً توسط حسابرسان مستقل و داخلی در استاندارد شماره ۱۷ حسابداری مقبول واقع نمی‌شد، می‌توان به سه موضوع زیر اشاره کرد:
- موضوع حق‌الزحمه‌های حرفه‌ای
- مخارج مزایای کارکنان مستقیم جهت رسیدن به شرایط بهره‌برداری
- هزینه‌های آزمون و راه‌اندازی برای سنجش میزان مناسب بودن کارکرد دارایی نامشهود
در استاندارد بین‌المللی این گونه مخارج مستقیماً قابل انتساب به دارایی مربوطه است. تا پیش از این مخارج تبلیغات و فعالیت‌های تبلیغاتی، مخارج آموزش کارکنان و مخارج اداری و سایر مخارج سربار عمومی کسبوکارها و سازمان‌های تجاری طبق استاندارد شماره ۱۷ حسابداری ایران تحت عنوان دارایی نامشهود در صورت‌های مالی نشان داده می‌شد. اما در استاندارد بین‌المللی، دارایی‌های نامشهود به عنوان بهای تمام شده دارایی مربوطه منظور نمی‌گردد. به طور مثال، کسبوکارهای مجازی هزینه‌های تبلیغاتی آنلاین و آفلاین خود را به علت تأثیر در محیط جامعه و جذب مشتریان جدید به عنوان قسمتی از بهای تمام شده در نظر می‌گرفتند که دیگر این موضوع در استاندارد بین‌المللی مورد تأیید نیست.
دارایی نامشهود مربوطه هر گاه در شرایط بهره‌برداری مورد نظر مدیریت قرار گیرد، مخارج بعد از بهره‌برداری یا جابه‌جایی دارایی مربوطه به عنوان بهای تمام شده آن نمی‌تواند مورد استفاده قرار گیرد. همانطور که توضیح داده خواهد شد، پس از مرحله توسعه و انجام تمامی اقدامات لازم، هزینه‌ها در کسبوکارهای گوناگون به بهای تمام شده بسته می‌شود. به این معنی که، بایستی عملیات مربوطه متوقف و پس از شناسایی بهای تمام شده دارایی نامشهود، کلیه مخارج به حساب هزینه‌ها گذاشته شود.
مراحل تحقیق و توسعه دارایی‌های نامشهود
مهم‌ترین مسئله در شناخت یک دارایی نامشهود وجود مرحله تحقیق و توسعه است که در برگیرنده مفهوم گسترده‌تری است. طبق این استاندارد اگر مرحله تحقیق پروژه ایجاد دارایی نامشهود را نتوان از مرحله توسعه تفکیک نمود، مخارج آن دارایی فقط در مرحله تحقیق محاسبه می‌شود؛ یا به عنوانی مخارج مرحله تحقیق در زمان وقوع بایستی به عنوان هزینه شناسایی گردد. بدین ترتیب کسبوکار جهت ایجاد یک دارایی نامشهود نیازمند ایجاد یک پروژه و برنامه‌های تجاری و اقتصادی است. در صورت عدم تعریف چنین پروژه‌ای با جزئیات دقیق و کامل اصلاً نمی‌توان نسبت به شناخت دارایی نامشهود مورد نیاز اقدام نمود؛ چیزی که امروزه تقریباً کلیه کسبوکارهای مجازی و استارتاپ‌ها با آن تقریباً ناآشنا هستند و فقط از ارگان‌های نظارتی انتظار کمک و رعایت حقوق خود را خواستارند!
مثال‌هایی از فعالیت‌های مرحله تحقیق
- فعالیت‌هایی با هدف کسب دانش جدید
- جستجو، ارزیابی و انتخاب نهایی یا سایر دانش‌ها
- جستجوی جایگزین‌هایی برای مواد، ابزارها، محصولات، فرایندها، سیستم‌ها یا خدمات
- فرمول‌سازی، طراحی، ارزیابی و انتخاب نهایی جایگزین‌هایی ممکن برای مواد، ابزارها، محصولات، فرایندها، سیستم‌ها یا خدمات جدید یا بهبودیافته
مثال‌هایی از فعالیت‌های مرحله توسعه
- طراحی، ساخت و آزمایش نمونه‌ها و مدل‌ها پیش از تولید یا پیش از بهره‌برداری
- طراحی ابزارها، الگوها، قالب‌ها و پرچ‌ها بر اساس فناوری جدید
- طراحی، ساخت و بهره‌برداری از واحد آزمایش صنعتی که از نظر اقتصادی، تولید تجاری آن توجیه‌پذیر نیست
- طراحی، ساخت و آزمایش جایگزین انتخابی برای مواد، تجهیزات، محصولات، فرایندها، سیستم‌ها یا خدمات جدید یا بهبودیافته
با توجه به توضیحات بالا این موضوع برداشت می‌شود که برای شروع و ساخت یک نوع دارایی نامشهود بایستی یک طرح یا پروژه قابل ارائه به مسئولان نظارتی تهیه کرد که در آن از زمان شروع تا پایان پروژه کلیه جزئیات وجود داشته و دقیقاً به عنوان یک طرح عملیاتی و تجاری به آن پرداخت.
علائم تجاری، حق امتیاز روزنامه‌ها، حق انتشار، فهرست مشتریان و اقلام با ماهیت مشابه ایجاد شده در داخل شرکت به علت اینکه از هزینه‌های توسعه فعالیت‌های تجاری کسبوکار به عنوان یک مجموعه واحد قابل تفکیک نیستند، به عنوان دارایی نامشهود شناسایی نمی‌شوند.
البته جهت ایجاد دارایی نامشهود هم از مدل بهای تمام شده که در بالا نسبت به توضیح و تشریح آن پرداخته شد، استفاده می‌شود و هم از مدل تجدید ارزیابی. این موضوع خود نشان‌دهنده این است که در صورت وجود دارایی نامشهود از طریق بهای تمام شده می‌توان در صورت لزوم از روش تجدید ارزیابی جهت شناخت آن استفاده نمود. به عبارت دیگر، مدل تجدید ارزیابی پس از شناخت اولیه دارایی نامشهود به بهای تمام شده به کار گرفته می‌شود. در روش تجدید ارزیابی دارایی‌های نامشهود با نظر کارشناسان رسمی، ارزشی را باید در نظر گرفت که در پایان دوره مالی مبلغ مندرج در صورت‌های مالی تفاوت چندانی با ارزش منصفانه (قیمت بالقوه بازار) آن نداشته باشد.
کسبوکارها باید حتماً این موضوع را نیز مدنظر قرار دهند که وجود بازاری فعال برای دارایی نامشهود معمول نیست؛ اگرچه این موضوع ممکن است به علت منحصربه‌فرد بودن دارایی نامشهود در برخی موارد و مناطق رخ دهد.
عمر مفید دارایی‌های نامشهود
از آنجایی که استهلاک دارایی نامشهود بر اساس عمر مفید آن تعیین می‌گردد، سازمان تجاری باید محدود بودن یا نامعین بودن عمر مفید دارایی مربوطه را ارزیابی نماید. در صورت محدود بودن عمر مفید، به صورت دقیق بایستی مشخص گردد تا در بتوان آن را مستهلک نمود. دارایی نامشهود با عمر مفید نامعین قابلیت مستهلک کردن را نخواهد داشت. البته اصطلاح نامعین به معنی نامحدود نیست؛ مانند ساختمان، ماشین‌آلات و تجهیزات که خود دارای عمر معینی برای استفاده هستند. به طور مثال عمر مفید یک نوع از ماشین‌آلات طبق قوانین مربوطه ۱۰ سال است و بعد از ۱۰ سال آن ماشین یا اسقاط می‌گردد یا ارزش پایینی دارد. از آن جا که دارایی‌های نامشهود فیزیکی و قابل لمس نیستند، دارای عمر مفید نبوده و قابل استهلاک نیز نیستند.
با توجه به احتمال تغییرات سریع در حوزه فناوری، نرم‌افزارهای رایانه‌ای و برخی از دارایی‌های نامشهود دیگر در معرض نامناسب بودن در سال‌های آینده هستند. بنابراین، احتمال دارد عمر مفید آن‌ها کوتاه باشد که این موضوع کاهش منافع اقتصادی آتی نهفته در دارایی نامشهود را منعکس می‌کند.
یک از موضوعاتی که در اثبات عمر مفید دارایی نامشهود در سازمان‌های تجاری می‌تواند مورد نظر قرار گیرد، دستیابی به آستانه درآمد است که درآمد حاصل می‌تواند مبنای مناسبی برای محاسبه استهلاک باشد. در زمان مستهلک کردن دارایی نامشهود با عمر مفید محدود ارزش باقیمانده آن صفر خواهد شد، مگر اینکه:
- شخص ثالثی برای خرید دارایی آن تعهد داشته باشد
- بازار فعالی برای دارایی وجود داشته باشد
که در این صورت با تکرار مدل تجدید ارزیابی نسبت به ثبت آن در دفاتر شرکت اقدام خواهد شد.
دوره استهلاک و روش استهلاک (روش‌های خط مستقی یا نزولی) با عمر مفید محدود، باید حداقل در پایان هر سال مالی بازنگری گردد و در صورت تعدیل عمر مفید، دوره استهلاک باید طبق آن تغییر نماید.
در زمانی که انتظار هیچ منافع اقتصادی آتی از استفاده یا واگذاری و فروش دارایی نامشهود وجود نداشته باشد، بایستی به قطع شناخت آن اقدام نمود. در نتیجه هزینه‌های انجام‌شده برای این دارایی نامشهود تحت سرفصل مربوطه باید به حساب سود یا زیان شناسایی شود.
